Tổ chức hạch toán kế toán với việc tăng cường kiểm soát chi phí trong các doanh nghiệp xây dựng công trình giao thông đường bộ

Bé GI¸O DôC Vµ §µO T¹O

Tr-êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n



nguyÔn thÞ h¹nh duyªn

tæ chøc h¹ch to¸n kÕ to¸n víi viÖc t¨ng c-êng

kiÓm so¸t chi phÝ trong c¸c doanh nghiÖp

x©y dùng c«ng tr×nh giao th«ng ®-êng bé

Chuyªn ngµnh: kÕ to¸n (kÕ to¸n, kiÓm to¸n vµ ph©n tÝch)

M· sè: 62 34 03 01

Ng-êi h-íng dÉn khoa häc:

GS.TS. NGUYÔN QUANG QUYNH

Hµ Néi - 2016

Bé GI¸O DôC Vµ §µO T¹O

Tr-êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n



nguyÔn thÞ h¹nh duyªn

tæ chøc h¹ch to¸n kÕ to¸n víi viÖc t¨ng c-êng

kiÓm so¸t chi phÝ trong c¸c doanh nghiÖp

x©y dùng c«ng tr×nh giao th«ng ®-êng bé

Chuyªn ngµnh: kÕ to¸n (kÕ to¸n, kiÓm to¸n vµ ph©n tÝch)

M· sè: 62 34 03 01

Ng-êi h-íng dÉn khoa häc:

GS.TS. NGUYÔN QUANG QUYNH

Hµ Néi - 2016

i

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình khoa học độc lập của tôi. Những

số liệu và nội dung được đưa ra trong Luận án là trung thực và có trích

dẫn rõ ràng. Các kết quả trong Luận án chưa từng được công bố ở cả

trong và ngoài nước.

ii

LỜI CẢM ƠN

Tác giả xin bày tỏ sự biết ơn sâu sắc tới GS.TS. Nguy n Quang Quynh -

Người Hướng dẫn khoa học, đã tận tình hướng dẫn Tác giả trong suốt quá

trình thực hiện Luận án.

Tác giả xin bày tỏ sự cảm ơn tới các thầy cô Viện Kế toán - Kiểm toán,

Viện Đào tạo Sau Đại học - Trường Đại học Kinh tế quốc dân đã giúp đỡ Tác

giả trong quá trình học tập và nghiên cứu.

Tác giả xin trân trọng cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình và quý báu của các

nhà quản lý tại các doanh nghiệp xây dựng giao thông đường bộ, các thành

viên các Ban kiểm soát, các cán bộ các phòng kế toán, phòng nhân sự, phòng

kế hoạch đầu tư tại các doanh nghiệp xây dựng giao thông đường bộ thuộc

các tổng công ty xây dựng công trình giao thông trong quá trình thu thập tài

liệu, phiếu điều tra .

Cuối cùng, Tác giả bày tỏ sự cảm ơn tới những người thân trong gia

đình đã động viên, giúp đỡ tác giả trong suốt quá trình học tập và nghiên

cứu Đề tài.

iii

MỤC LỤC

LỜI CAM ĐOAN ......................................................................................................... i

LỜI CẢM ƠN.............................................................................................................. ii

MỤC LỤC ...................................................................................................................iii

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT........................................................................... vi

DANH MỤC CÁC BẢNG ........................................................................................vii

DANH MỤC CÁC BIỂU .........................................................................................viii

DANH MỤC SƠ ĐỒ .................................................................................................. ix

CHƢƠNG 1: GIỚI THIỆU ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU .............................................. 1

1.1. Tính cấp thiết của Đề tài ................................................................................... 1

1.2. Tổng quan nghiên cứu ...................................................................................... 2

1.2.1. Các công trình nghiên cứu ngoài nước ....................................................... 2

1.2.2. Các công trình nghiên cứu trong nước ....................................................... 6

1.3. Mục tiêu nghiên cứu........................................................................................ 11

1.4. Câu hỏi nghiên cứu.......................................................................................... 12

1.5. Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu.................................................................. 13

1.6. Phƣơng pháp nghiên cứu ................................................................................ 14

1.6.1. Thiết kế nghiên cứu .................................................................................. 14

1.6.2. Dữ liệu nghiên cứu.................................................................................... 15

1.6.3. Phương pháp thu thập và xử lý dữ liệu ..................................................... 15

1.6.4. Trình bày kết quả nghiên cứu ................................................................... 17

1.7. Đóng góp của Đề tài.......................................................................................... 17

1.8. Kết cấu của Luận án ....................................................................................... 17

CHƢƠNG 2: KIỂM SOÁT CHI PHÍ VÀ TỔ CHỨC HẠCH TOÁNKẾ TOÁN

TRONG DOANH NGHIỆP .................................................................................... 18

2.1. Kiểm soát chi ph trong doanh nghiệp .................................................................................18

2.1.1. Mục tiêu và vai trò của kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp ................. 18

2.1.2. Thông tin kế toán phục vụ cho kiểm soát chi phí..................................... 23

2.2. Đặc điểm của doanh nghiệp xây dựng công trình giao thông đƣờng bộ

ảnh hƣởng đến tổ chức hạch toán kế toán và kiểm soát chi ph ........................ 27

2.2.1. Đặc điểm về môi trường hoạt động .......................................................... 27

iv

2.2.2. Đặc điểm hoạt động xây dựng giao thông đường bộ ................................ 29

2.2.3. Đặc điểm về sản phẩm xây dựng .............................................................. 30

2.2.4. Đặc điểm về quy mô sản xu t và tổ chức sản xu t ................................... 33

2.2.5. Đặc điểm về tổ chức quản lý .................................................................... 34

2.3. Tổ chức hạch toán kế toán phục vụ kiểm soát chi ph trong các doanh

nghiệp....................................................................................................................... 36

2.3.1. Yêu cầu và nguyên tắc tổ chức hạch toán kế toán .................................... 37

2.3.2. Tổ chức hạch toán kế toán theo yêu cầu kiểm soát chi phí ...................... 41

Kết luận Chƣơng 2 .................................................................................................... 64

CHƢƠNG 3: THỰC TRẠNG TỔ CHỨC HẠCH TOÁN KẾ TOÁN VỚI

KIỂM SOÁT CHI PHÍ TẠI CÁC DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG CÔNG

TRÌNH GIAO THÔNG ĐƢỜNG BỘ Ở VIỆT NAM............................................ 65

3.1. Đặc điểm chung của các doanh nghiệp xây dựng công trình giao thông

đƣờng bộ Việt Nam với việc ch n m u nghiên cứu ............................................ 65

3.1.1. Quy mô của các doanh nghiệp xây dựng Việt Nam ................................. 65

3.1.2. Đ a bàn hoạt động ..................................................................................... 68

3.1.3. L nh vực kinh doanh ................................................................................. 68

3.1.4. Đặc điểm chi phí thi công và kiểm soát chi phí thi công .......................... 70

3.1.5. Chọn mẫu nghiên cứu ................................................................................ 77

3.2. Tình hình tổ chức hạch toán kế toán phục vụ kiểm soát chi ph tại các

doanh nghiệp xây dựng công trình giao thông đƣờng bộ Việt Nam .................. 80

3.2.1. Xác đ nh trung tâm trách nhiệm .............................................................. 80

3.2.2. Xây dựng đ nh mức chi phí (chi phí chuẩn) ............................................. 81

3.2.3. Tình hình tổ chức hạch toán kế toán......................................................... 84

3.2.4. Tổ chức bộ máy kế toán ............................................................................ 96

3.3. Đánh giá thực trạng tổ chức hạch toán kế toán với kiểm soát chi ph tại

các doanh nghiệp xây dựng công trình giao thông đƣờng bộ .......................... 100

3.3.1. u điểm cơ bản của tổ chức hạch toán kế toán với kiểm soát chi phí

trong các doanh nghiệp xây dựng công trình giao thông đường bộ .................100

3.3.2. Hạn chế của tổ chức hạch toán kế toán với kiểm soát chi phí trong các

doanh nghiệp xây dựng công trình giao thông đường bộ .................................102

3.3.3. Nguyên nhân của những t n tại ..............................................................107

Kết luận Chƣơng 3 ..................................................................................................109

v

CHƢƠNG 4: PHƢƠNG HƢỚNG VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN TỔ CHỨC

HẠCH TOÁN KẾ TOÁN VỚI VIỆC TĂNG CƢỜNG KIỂM SOÁT CHI PHÍ

TRONG CÁC DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG CÔNG TRÌNH GIAO THÔNG

ĐƢỜNG BỘ Ở VIỆT NAM ...................................................................................110

4.1. Sự cần thiết và phƣơng hƣớng hoàn thiện tổ chức hạch toán kế toán với

việc tăng cƣờng kiểm soát chi ph tại các doanh nghiệp xây dựng công trình

giao thông đƣờng bộ .............................................................................................110

4.1.1. Chiến lược phát triển giao thông đường bộ với việc hoàn thiện tổ chức

hạch toán kế toán .............................................................................................. 110

4.1.2. Tính c p thiết của việc hoàn thiện tổ chức hạch toán kế toán với việc

kiểm soát chi phí trong các doanh nghiệp xây dựng công trình giao thông

đường bộ ...........................................................................................................113

4.1.3. Phương hướng hoàn thiện tổ chức hạch toán kế toán với việc tăng cường

kiểm soát chi phí tại các doanh nghiệp xây dựng công trình giao thông đường

bộ....................................................................................................................... 114

4.2. Giải pháp nh m hoàn thiện tổ chức hạch toán kế toán với việc tăng

cƣờng kiểm soát chi ph trong các doanh nghiệp xây dựng công trình giao

thông đƣờng bộ .....................................................................................................117

4.2.1. Hoàn thiện tổ chức hệ thống kế toán ..................................................... 117

4.2.2. Hoàn thiện tổ chức bộ máy kế toán ........................................................ 130

4.2.3. Tổ chức kế toán quản tr theo yêu cầu kiểm soát chi phí ....................... 135

4.3. Kiến nghị thực hiện các giải pháp................................................................ 143

4.3.1. Kiến ngh với Nhà nước ..........................................................................143

4.3.2. Kiến ngh đối với các doanh nghiệp xây dựng công trình giao thông

đường bộ ...........................................................................................................144

Kết luận Chƣơng 4 .................................................................................................. 146

KẾT LUẬN ..............................................................................................................147

DANH MỤC CÔNG TRÌNH CỦA TÁC GIẢ.......................................................... x

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO.................................................................. xi

PHỤ LỤC................................................................................................................. xix

vi

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

BCTC Báo cáo tài chính

BTC Bộ Tài chính

CBCNV Cán bộ công nhân viên

CHDCND Cộng hòa Dân chủ Nhân dân

CP Cổ phần

DNNN Doanh nghiệp nhà nước

HĐQT Hội đ ng quản tr

KTTC Kế toán tài chính

KTQT Kế toán quản tr

KSNB Kiểm soát nội bộ

QĐ Quyết đ nh

TCKT Tài chính kế toán

TK Tài khoản

TNHH Trách nhiệm hữu hạn

TSCĐ Tài sản cố đ nh

SXKD Sản xu t kinh doanh

XD Xây dựng

vii

DANH MỤC CÁC BẢNG

Bảng 3.1: Tình hình quy mô vốn, doanh thu và lao động của các tổng công ty

xây dựng công trình giao thông đường bộ ...................................... 66

Bảng 3.2: Tình hình sản lượng thực hiện qua các năm tại Cienco 1 ............... 69

Bảng 3.3: Hình thức sở hữu của các đơn v tham gia khảo sát ........................ 80

Bảng 3.4: Đ a bàn hoạt động của các đơn v tham gia khảo sát ...................... 80

Bảng 3.5: Bảng kết quả điều tra về xác đ nh trung tâm trách nhiệmError! Bookmark not defined.1

Bảng 3.6: Bảng kết quả điều tra về xây dựng đ nh mức chi phí....................... 82

Bảng 3.7: Bảng kết quả điều tra về kiểm tra, đánh giá đ nh mức chi phí...... 823

Bảng 3.8: Bảng kết quả điều tra về tổ chức chứng từ kế toán ......................... 86

Bảng 3.9: Bảng điều tra về tổ chức tài khoản kế toán ...................................... 88

Bảng 3.10: Bảng kết quả điều tra về tổ chức sổ kế toán ................................... 94

Bảng 3.11: Bảng điều tra về tổ chức báo cáo kế toán........................................ 95

Bảng 4.1: Báo cáo tình hình thực hiện chi phí............................................... 139

viii

DANH MỤC CÁC BIỂU

Biểu 4.1: Biểu tổng hợp theo dõi nguyên vật liệu ........................................119

Biểu 4.2: Sổ chi phí nguyên vật liệu trực tiếp ...............................................126

Biểu 4.3: Báo cáo phân tích biến động chi phí cho từng đối tượng ch u phí....... 128

Biểu 4.4: Phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp....................129

Biểu 4.5: Phân loại chi phí trong các doanh nghiệp xây dựng công trình giao

thông đường bộ theo mối quan hệ với mức độ hoạt động............. 136

ix

DANH MỤC SƠ ĐỒ

Sơ đ 1.1: Mô hình nghiên cứu......................................................................... 13

Sơ đ 1.2: Trình tự nghiên cứu ......................................................................... 14

Sơ đ 2.1. Các yếu tố trong hệ thống kiểm soát ................................................ 22

Sơ đ 2.2: Quy trình lập kế hoạch và kiểm soát .............................................. 24

Sơ đ 2.3: Quy trình hoạt động xây dựng công trình giao thông ...................... 29

Sơ đ 2.4: Quy trình sản xu t thi công công trình ........................................... 32

Sơ đ 2.5: Mô hình tổ chức bộ máy quản lý tại các công ty m ...................... 34

Sơ đ 2.6: Các loại dự toán chi phí trong hệ thống dự toán sản xu t kinh

doanh của doanh nghiệp .................................................................. 46

Sơ đ 2.7: Tổ chức xây dựng hệ thống tài khoản tổng hợp tại doanh nghiệp .. 54

Sơ đ 2.8: Trình tự xây dựng tài khoản chi tiết tại doanh nghiệp .................... 54

Sơ đ 4.1: Chuỗi giá tr của các CIENCO ......................................................112

Sơ đ 4.2: Mô hình tổ chức bộ máy kế toán tại các doanh nghiệp xây dựng

công trình giao thông đường bộ .................................................... 132

Sơ đ 4.3: Mô hình trung tâm chi phí tại các doanh nghiệp xây dựng công

trình giao thông đường bộ .............................................................138

1

CHƢƠNG 1

GIỚI THIỆU ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU

1.1. T nh cấp thiết của Đề tài

Trong quản tr doanh nghiệp hiện đại, đặc biệt với các doanh nghiệp có

quy mô lớn và hoạt động kinh doanh đa ngành, kiểm soát chi phí đã trở thành

một trong các chủ đề được quan tâm rộng rãi và là yếu tố quan trọng trong

quản tr trong doanh nghiệp. Sở d như vậy là vì ngay trong chức năng thông

tin và kiểm tra của kế toán có gắn kết với việc tự kiểm tra kiểm soát trong

doanh nghiệp.

Khi nền kinh tế chưa thực sự phát triển, kinh nghiệm và kỹ năng quản lý

của các nhà quản tr doanh nghiệp chưa cao thì công tác kiểm soát chưa được

chú trọng đúng mức và còn t n tại nhiều điểm yếu trong quản lý. Khi nền

kinh tế ngày càng phát triển, trình độ nhận thức của các nhà quản lý và những

người sử dụng thông tin tài chính kế toán ngày càng cao, kỹ năng quản lý của

các nhà quản lý ngày dần hoàn thiện, cạnh tranh ngày càng khốc liệt dẫn đến

v n đề kiểm soát trong doanh nghiệp ngày càng được chú trọng để đạt được

các mục tiêu quản lý.

Hiện tại, trong các doanh nghiệp xây dựng nói chung và các doanh

nghiệp xây dựng công trình giao thông đường bộ nói riêng còn t n tại

nhiều hạn chế trong quản lý và kiểm soát chi phí dẫn đến thời gian thi công

kéo dài làm phát sinh chi phí phụ trội; th t thoát nguyên vật liệu, lãng phí

trong sử dụng nguyên vật liệu; thi công không đảm bảo khối lượng theo

thiết kế được phê duyệt hoặc thi công không đúng thiết kế dẫn đến phải phá

đi làm lại; sử dụng vật liệu không đảm bảo ch t lượng; khai khống khối

lượng, ch t lượng công trình không đảm bảo... Do vậy, kiểm soát chi phí

sản xu t là chủ đề được chú trọng quan tâm từ nhiều bên trong đó có các

nhà quản tr doanh nghiệp.

2

Hơn nữa trong bối cảnh nền kinh tế hiện nay, việc Việt Nam gia nhập

cộng đ ng ASEAN và TPP đã mở ra nhiều cơ hội cho các doanh nghiệp tiếp

cận ngu n vốn đầu tư nước ngoài; tăng xu t khẩu; cơ hội tăng công ăn việc

làm; nâng cao năng lực cạnh tranh,...Tuy nhiên, những thách thức như sức ép

cạnh tranh; những tiêu chuẩn về quản tr minh bạch và hành xử khách quan

đặt ra những thách thức lớn đối với bộ máy quản lý các doanh nghiệp nói

chung và các doanh nghiệp xây dựng giao thông đường bộ nói riêng. Bài toán

đặt ra đối với các doanh nghiệp xây dựng giao thông đường bộ là cần kiểm

soát tốt chi phí, nâng cao năng lực cạnh tranh trong quá trình hội nhập.

Từ góc độ lý luận và thực ti n đặt ra nhiều v n đề phải nghiên cứu tổ chức

hạch toán kế toán gắn với tăng cường kiểm soát chi phí nhằm nâng cao hiệu quả

kinh doanh tại chính đơn v nghiên cứu. Do đó, Nghiên cứu sinh lựa chọn Đề tài:

“Tổ chức hạch toán kế toán với việc tăng cường kiểm soát chi phí trong các

doanh nghiệp xây dựng công trình giao thông đường bộ” làm nội dung nghiên

cứu của Luận án.

1.2. Tổng quan nghiên cứu

1.2.1. Các công trình nghiên cứu ngoài nước

Cũng có nhiều công trình nghiên cứu ở các c p độ khác nhau ít

nhiều có liên quan đến chủ đề hạch toán kế toán và kiểm soát chi phí

trong doanh nghiệp.

Liên quan đến chủ đề hạch toán kế toán, các nghiên cứu nước ngoài tập

trung chủ yếu về hệ thống kế toán và hệ thống thông tin kế toán. Có thể kể

đến các công trình sau:

Peng (2005) với công trình “Ch t lượng hệ thống kế toán và thù lao của

Giám đốc điều hành”. Theo nghiên cứu này, Peng tìm hiểu về ảnh hưởng của

ch t lượng hệ thống kế toán đến quy mô lợi nhuận mà qua lợi nhuận thì thể

hiện được khả năng lãnh đạo điều hành của Giám đốc điều hành. Kết quả cho

th y ch t lượng của hệ thống kế toán (hệ thống chứng từ, tài khoản, sổ sách

3

và báo cáo) có mối quan hệ chặt chẽ với quy mô lợi nhuận và ch t lượng hệ

thống kế toán cung c p các thông tin hữu ích trong việc đánh giá các nhà quản

lý qua chỉ tiêu lợi nhuận.

Lawrence (1989) với công trình “Ảnh hưởng của hệ thống kế toán đến

c u trúc sở hữu về chi phí bệnh viện”. Nghiên cứu này tìm hiểu ảnh hưởng/tác

động về hình thức sở hữu của bệnh viện và bản ch t của hệ thống kế toán đến

chi phí hoạt động. Kết quả là các bệnh viện tư nhân thì có chi phí hoạt động

cao hơn, chi phí chăm sóc cao hơn và chi phí vốn cao hơn; và việc áp dụng hệ

thống thông tin có mối quan hệ với chi phí vốn cao hơn.

Gray (1988) với công trình “Lựa chọn hệ thống thông tin kế toán: Sự

không phù hợp giữa người sử dụng và nhà tư v n”. Nghiên cứu này tập trung

vào sự khác biệt giữa người sử dụng thông tin kế toán và các nhà tư v n trong

việc lựa chọn hệ thống thông tin, một bộ phận quan trọng trong tổ chức kế

toán. Kết quả chỉ ra rằng không có sự khác biệt đáng kể về sự lựa chọn hệ

thống thông tin kế toán theo sự ưa thích; quan điểm; tính nh t quán và sự thay

đổi quy mô của doanh nghiệp.

Liên quan đến chủ đề kiểm soát chi phí trong các doanh nghiệp, cũng

không có nhiều nghiên cứu về chủ đề này xét trên phạm vi quốc tế. Qua tìm

hiểu, có thể kể ra một vài công trình có liên quan như:

Wang (1999) với công trình “Nghiên cứu về kiểm soát chi phí quản lý

trong các doanh nghiệp Nhà nước trong ngành than”. Nghiên cứu này phân

tích các nhân tố bên trong và bên ngoài; cả v mô và vi mô ảnh hưởng đến chi

phí quản lý với trường hợp nghiên cứu điển hình tại các doanh nghiệp Nhà

nước trong ngành than của Trung Quốc và lý do vì sao mà chi phí quản lý lại

tăng lên nhanh chóng. Qua nghiên cứu này, Wang đề xu t cần cải tổ hệ thống

tổ cức của ngành than, đưa ra mô hình kiểm soát chi phí quản lý và cơ chế

giám sát hợp lý nhằm tránh th t thoát chi phí quản lý.

4

Cochran (1994) với công trình “Thiết kế và kiểm soát hệ thống sản

xu t”. Nghiên cứu này tập trung vào kiểm soát sản xu t, quy trình về thiết kế

hệ thống sản xu t và kiểm soát, và kiểm soát dựa trên hệ thống thông tin qua

đó đề cập ít nhiều đến kiểm soát chi phí trong doanh nghiệp sản xu t. Tuy

nhiên, phần lớn dung lượng của nghiên cứu này đề cập sâu về quy trình kỹ

thuật hơn là v n đề tài chính.

Hoffman (1959) với công trình “Khẳng đ nh mức độ chi tiết trong kiểm

soát hàng sản xu t”. Theo đó, nghiên cứu này chỉ ra được thực trạng kiểm

soát hàng sản xu t (thành phẩm) qua quá trình sản xu t thông qua việc tập

hợp chi phí và xác đ nh chi phí sản xu t liên quan đến hàng sản xu t; và chỉ ra

được các nhân tố đ nh lượng ảnh hưởng đến kiểm soát thành phẩm.

Moon (2003) với công trình “Kiểm soát k p thời trong sản xu t và

chuỗi cung ứng”. Nghiên cứu này tập trung vào kiểm soát k p thời theo các

khía cạnh như kiểm soát đầu ra; kiểm soát qua nhiều công đoạn; kiểm soát

dây truyền sản xu t. Kết quả của nghiên cứu này chỉ ra rằng kiểm soát chặt

chẽ và k p thời là r t cần thiết trong hệ thống sản xu t và chuỗi cung ứng

trong mạng lưới phân phối sản phẩm; và kiểm soát k p thời có mối quan hệ

chặt chẽ với hiệu quả hoạt động. Tuy nhiên nghiên cứu này nghiêng về kỹ

thuật hơn là kiểm soát gắn với từng loại chi phí sản xu t trong doanh nghiệp.

Liên quan đến mối quan hệ giữa hạch toán kế toán với kiểm soát chi

phí trong doanh nghiệp. Cũng không có nhiều công trình nghiên cứu chuyên

sâu về quan hệ giữa tổ chức hạch toán kế toán với kiểm soát chi phí. Có thể

kể ra một số công trình đáng chú ý liên quan đến phần nào v n đề này:

Bierstaker và cộng sự (2006) với công trình “Nhận thức của kế toán

viên liên quan đến phát hiện gian lận và các phương pháp phòng trừ”.

Nghiên cứu này chỉ ra rằng nếu rà soát thường xuyên kiểm soát, đặc biệt là hệ

thống kế toán đối với các doanh nghiệp nhỏ và vừa để ngăn chặn các sai

phạm trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp. Cho dù có hiệu quả nhưng