Kiểm toán các khoản phải thu khách hàng trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính

Luận văn

Kiểm toán các khoản phải thu khách

hàng trong quy trình kiểm toán Báo

cáo tài chính do Công ty kiểm toán và

tư vấn tài chính ACA Group thực hiện

LỜI MỞ ĐẦU

Trở thành thành viên chính thức thứ 150 của WTO vào 7/11/2006, Việt Nam đã

có nhiều thay đổi trong đường lối chính sách tạo môi trường pháp lý thông thoáng

cho các nhà đầu tư. Số lượng các công ty tăng lên không ngừng và sự phát triển của

thị trường chứng khoán trong thời gian tới dẫn đến nhu cầu công khai và lành mạnh

hoá tài chính. Chính điều này đã thúc đẩy sự phát triển của lĩnh vực kiểm toán - một

lĩnh vực còn khá non trẻ và đầy tiềm năng ở Việt Nam. Trải qua 16 năm phát triển

tại Việt Nam, hệ thống kiểm toán đã dần hoàn thiện, đạt đến trình độ chung của khu

vực và thế giới.

Do sự phát triển của nền kinh tế, số lượng các khách hàng tìm đến công ty kiểm

toán ngày càng đa dạng với các mục đích khác nhau: kiểm toán trước khi cổ phần

hoá, kiểm toán trước khi giải thể, phá sản, sáp nhập... làm cho số lượng người sử

dụng báo cáo kiểm toán tăng lên rất nhiều. Báo cáo kiểm toán có ảnh hưởng sâu

rộng đến đời sống kinh tế xã hội.

Để phát hành một Báo cáo kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải

kiểm toán nhiều chu trình và khoản mục khác nhau. Trong đó các khoản phải thu

thường phát sinh với khối lượng lớn, ảnh hưởng đến nhiều khoản mục trên Báo cáo

tài chính.

Trong điều kiện kinh doanh hiện nay, các doanh nghiệp cạnh tranh gay gắt về

giá cả, chính sách tín dụng, chiết khấu thương mại, hoa hồng… Vì vậy số lượng các

khoản phải thu rất lớn, và đối tượng đa dạng. Tuỳ thuộc vào ngành nghề và lĩnh vực

kinh doanh cũng như chính sách tín dụng thương mại của từng công ty mà tỉ trọng

các khoản phải thu chiếm nhiều hay ít trong tổng tài sản. Nếu tỉ trọng này quá lớn

có nghĩa là doanh nghiệp đang bị chiếm dụng vốn, ngược lại nếu tỉ trọng nhỏ sẽ ảnh

hưởng đến doanh số bán hàng, lợi nhuận và thuế phải nộp. Hệ thống kiểm soát nội

bộ của công ty không tốt sẽ dễ xảy ra gian lận hoặc sai sót trong quá trình ghi nhận,

thu hồi, lập dự phòng các khoản phải thu. Xuất phát từ thực tế này đòi hỏi công ty

kiểm toán phải có chương trình và thủ tục kiểm toán các khoản phải thu theo tiêu

chuẩn quốc tế đồng thời phù hợp với hệ thống luật pháp, chuẩn mực kế toán Việt

Nam.

Trong quá trình thực tập tại công ty kiểm toán và tư vấn tài chính ACA Group,

kết hợp với những kiến thức đã được học tại nhà trường, em nhận thấy kiểm toán

các khoản phải thu là một phần hành quan trọng và ảnh hưởng lớn đến nhiều khoản

mục trên Báo cáo tài chính. Vì vậy, em chọn đề tài: “Kiểm toán các khoản phải

thu khách hàng trong quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty kiểm

toán và tư vấn tài chính ACA Group thực hiện".

Chuyên đề thực tập tốt nghiệp ngoài phần mở đầu và kết luận gồm có 3 phần:

Phần I. Lý luận chung về kiểm toán các khoản phải thu khách hàng trong

quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính.

Phần II. Thực trạng kiểm toán các khoản phải thu khách hàng trong kiểm

toán Báo cáo tài chính tại Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính.

Phần III. Giải pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán các khoản phải thu

khách hàng tại Công ty kiểm toán và tư vấn tài chính.

PHẦN I.

LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN PHẢI THU

KHÁCH HÀNG TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN

BÁO CÁO TÀI CHÍNH

I. KHÁI QUÁT CHUNG VỀ CÁC KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG

1. Khái quát các khoản phải thu và phân loại các khoản phải thu

Các khoản phải thu trên Báo cáo tài chính là một phần tài sản mà doanh nghiệp

sẽ thu được trong tương lai, do đó hạch toán đúng đắn các khoản phải thu là yêu cầu

bắt buộc đối với tất cả các doanh nghiệp.

Theo thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30 tháng 03 năm 2005, các khoản phải

thu được phân loại thành các khoản phải thu ngắn hạn và dài hạn. Sự phân chia này

căn cứ vào thời gian thu hồi các khoản phải thu.

Ngoài ra, căn cứ vào nội dung của khoản phải thu, các khoản phải thu có thể

được chia thành 4 loại:

 Phải thu khách hàng: là các khoản phải thu phát sinh trong quá trình cung cấp

hàng hóa, dịch vụ khi thời điểm bán háng và thu tiền diễn ra không đồng thời.

Các khoản phải thu khách hàng là loại tài sản của doanh nghiệp bị người mua

chiếm dụng, doanh nghiệp có trách nhiệm thu hồi trong tương lai.

 Các khoản ứng trước cho người bán: là khoản phải thu mà doanh nghiệp ứng

trước cho người bán để mua hàng hóa, dịch vụ. Các khoản ứng trước cho người

bán có thể xem như phần đặt cọc để có được sự đảm bảo doanh nghiệp sẽ được

cung cấp hàng hóa, dịch vụ trong tương lai.

 Các khoản phải thu nội bộ: là các khoản công nợ mà doanh nghiệp phải thu của

cấp trên hoặc đơn vị trực thuộc. Các khoản phải thu nội bộ chỉ phát sinh trong

những doanh nghiệp có phân cấp kinh doanh, quản lý và công tác kế toán.

 Các khoản phải thu khác: Theo thông tư số 23, các khoản phải thu khác bao

gồm: tạm ứng nội bộ, các khoản kí cược, kí quỹ và các khoản phải thu khác.

- Tạm ứng nội bộ: là nghiệp vụ phát sinh trong nội bộ mỗi doanh nghiệp; quan

hệ thanh toán tạm ứng được xảy ra giữa doanh nghiệp với cán bộ nhân viên trong

trường hợp doanh nghiệp cho công nhân tạm ứng trước tiền hoặc vật tư để thực thi

công vụ cho kì kế toán.

- Các khoản thế chấp, kí cược, kí quỹ

Các khoản thế chấp: thường xảy ra trong hoạt động tín dụng. Khi người cho

vay không tín nhiệm khả năng thanh toán của người đi vay, họ có quyền yêu cầu

bên đi vay phải thế chấp tài sản để đảm bảo an toàn cho khoản cho vay.

Các khoản kí cược: xảy ra trong quan hệ thuê, mượn tài sản, bên cho thuê có

quyền yêu cầu bên thuê đặt cược một khoản tiền nhất định để đảm bảo sự an toàn

cho tài sản. Trường hợp tài sản cho thuê bị chiếm đoạt hoặc bị hư hỏng thì bên cho

thuê có quyền thu toàn bộ hoặc một phần tiền đặt cược tùy theo hợp đồng thỏa

thuận từ trước.

Các khoản kí quỹ: thường xảy ra trong quan hệ thực hiện các hợp đồng kinh tế

hoặc giao nhận đại lý, đấu thầu. Thông thường trong quan hệ kinh tế, một bên

không thực hiện đúng nghĩa vụ của mình sẽ gây ra thiệt hại cho bên kia. Các khoản

kí quỹ là khoản bồi thường cho bên bị vi phạm khi có hành vi vi phạm hợp đồng

kinh tế.

- Các khoản phải thu khác: bao gồm các khoản phải thu có tính chất phi hàng

hóa hoặc vãng lai như tiền phạt, tiền bồi thường của người vi phạm, khoản chi hộ

tiền nhà, điện nước cho công nhân viên, thu thập từ hoạt động tài chính chưa nhận

được, các khoản thu do đơn vị cho vay, mượn vật tư hay tiền vốn tạm thời…(Theo

Giáo trình Kế toán tài chính - Nhà xuất bản Thống kê (2005) - PGS.TS Ngô Thế

Chi).

Theo thông tư 23/2005/TT-BTC, các khoản phải thu ngắn hạn là chỉ tiêu phản

ánh toàn bộ giá trị của các khoản phải thu khách hàng, trả trước cho người bán, phải

thu nội bộ, phải thu theo tiến độ kế hoạch hợp đồng xây dựng, các khoản phải thu

khác có thời hạn thanh toán dưới 1 năm hoặc 1 chu kì kinh doanh (sau khi trừ đi

khoản phải thu khó đòi).

Các khoản phải thu dài hạn là chỉ tiêu tổng hợp phản ánh toàn bộ giá trị các

khoản phải thu dài hạn của khách hàng, các khoản phải thu nội bộ dài hạn và các

khoản phải thu dài hạn khác.

Các khoản phải thu khách hàng chỉ là một phần trong tổng số các khoản phải

thu trên Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp. Trong phạm vi đề tài này, em đi

sâu vào nghiên cứu các khoản phải thu khách hàng.

2. Bản chất của các khoản phải thu khách hàng

Các khoản phải thu khách hàng là các khoản thu từ bán hàng và cung cấp dịch

vụ bị người mua chiếm dụng, đây là hình thức tín dụng thương mại phổ biến trong

điều kiện cạnh tranh như hiện nay. Thời hạn, quy mô các khoản phải thu khách

hàng tùy thuộc vào chính sách tín dụng của doanh nghiệp và áp dụng với từng

khách hàng.

Nợ phải thu khách hàng là khoản mục dễ xảy ra gian lận và sai sót, doanh

nghiệp có xu hướng khai tăng các khoản phải thu để tăng tài sản. Mặt khác, nợ phải

thu khách hàng được trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Trích lập dự

phòng phải thu khó đòi thường dựa vào ước tính mang tính chủ quan nên có nhiều

khả năng sai sót và khó kiểm tra. Bản chất của khoản dự phòng các khoản phải thu

khách hàng là làm tăng chi phí quản lý doanh nghiệp trong kì lập dự phòng, làm

giảm lợi nhuận của kì báo cáo. Các doanh nghiệp cần tuân thủ nghiêm ngặt những

điều khoản quy định của chế độ tài chính hiện hành về những điều kiện lập dự

phòng phải thu khó đòi.

Để xác định được chính xác giá trị thực của các khoản phải thu, doanh nghiệp

phải trích lập dự phòng hợp lý, tránh tình trạng số dư các khoản phải thu khách

hàng trên BCĐKT rất lớn nhưng trên thực tế nhiều khoản nợ không có khả năng thu

hồi, dẫn đến không phản ánh chính xác tình hình tài chính của doanh nghiệp.

3. Nguyên tắc ghi nhận các khoản phải thu khách hàng.

Theo “Chế độ kế toán doanh nghiệp” của Bộ Tài Chính, ban hành kèm theo

quyết định 15/2006/QĐ-BTC ngày 20 thàng 3 năm 2006 có đưa ra những nguyên

tắc trong ghi nhận các khoản phải thu khách hàng:

3.1. Nợ phải thu được hạch toán chi tiết cho từng đối tượng phải thu, theo từng

nội dung phải thu, theo dõi chi tiết phải thu ngắn hạn và phải thu dài hạn và ghi

chéo theo từng lần thanh toán.

Đối tượng phải thu là khách hàng có quan hệ kinh tế với doanh nghiệp về mua

bán sản phẩm, hàng hoá, nhận cung cấp dịch vụ, kể cả TSCĐ và bất động sản đầu

tư.

3.2. Không phản ánh vào tài khoản 131 các nghiệp vụ bán sản phẩm, hàng hóa,

TSCĐ, BĐS đầu tư, cung cấp dịch vụ thu tiền ngay (tiền mặt, séc, thu qua ngân

hàng).

3.3. Trong hạch toán chi tiết tài khoản 131, kế toán phải tiến hành phân loại các

khoản nợ, các loại nợ có thể trả đúng hạn, khoản nợ khó đòi hoặc có khả năng

không thu hồi được, để có căn cứ xác định số trích lập dự phòng phải thu khó đòi

hoặc có biện pháp xử lý đối với các khoản nợ phải thu không đòi được.

3.4. Trong quan hệ mua bán sản phẩm, hàng hoá, cung cấp dịch vụ theo thoả

thuận giữa doanh nghiệp với khách hàng, nếu sản phẩm, hàng hoá, BĐS đầu tư đã

giao, dịch vụ đã cung cấp không đúng theo thoả thuận trong hợp đồng thì người

mua có quyền yêu cầu doanh nghiệp giảm giá hàng hoá hoặc trả lại hàng đã giao.

4. Hệ thống chứng từ, sổ sách sử dụng trong hạch toán các khoản phải thu

khách hàng

Để theo dõi các khoản phải thu có hiệu quả, doanh nghiệp cần có các loại sổ

sách kế toán: Sổ chi tiết theo dõi công nợ phải thu đối với từng khách hàng cụ thể,

Sổ cái tài khoản phải thu khách hàng, Bảng tổng hợp phải thu khách hàng, Bảng

phân tích tuổi nợ, Sổ theo dõi chi tiết các khoản dự phòng phải thu khó đòi, Sổ cái

tài khoản dự phòng phải thu khó đòi, quyết định của Ban giám đốc khi quyết định

xử lý 1 khoản phải thu khó đòi và các sổ sách có liên quan.

Cuối kì, kế toán lập bảng đối chiếu công nợ gửi đến khách hàng để phát hiện

chênh lệch nếu có. Đây là biện pháp kiểm soát có tính chất bắt buộc ở nhiều công ty

hiện nay.

Các chứng từ liên quan đến việc hạch toán các khoản phải thu khách hàng.

 Hợp đồng kinh tế hoặc yêu cầu mua hàng;

 Phiếu xuất kho;

 Hoá đơn bán hàng;

 Các chứng từ thanh toán: Phiếu thu, giấy báo Có của Ngân hàng, Tiền

đang chuyển;

 Phiếu kế toán (khi trích lập dự phòng);

 Các biên bản liên quan đến xoá sổ một khoản nợ khó đòi.

5. Chu trình hạch toán các khoản phải thu khách hàng

Trình tự hạch toán các khoản phải thu khách hàng.

Sơ đồ 1.1. Sơ đồ hạch toán các khoản phải thu khách hàng.

TK 131 TK 111,112

Khách hàng thanh toán nợ

TK 511

Bán chịu TK 521,531,532

hàng hoá dịch vụ Chiết khấu thương mại,

giảm giá hàng

bán, hàng bán bị

trả lại

TK 33311

TK 33311

TK 139

Xoá các khoản nợ không có

khả năng thu hồi

Xoá các khoản phải thu

không thu hồi được

Trích lập dự phòng

TK 642

Hoàn nhập dự phòng

TK 515 TK 635

Chênh lệch tăng đánh giá lại tỉ giá Chênh lệch giảm đánh giá lại tỉ

giá các khoản phải thu có gốc ngoại tệ các khoản phải thu có gốc

ngoại tệ

Sơ đồ 1.2. Sơ đồ hạch toán dự phòng các khoản phải thu khó đòi .

TK 131 TK 139 TK 642

II. ĐẶC ĐIỂM KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG

QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1. Mục tiêu kiểm toán các khoản phải thu khách hàng

Mục tiêu của 1 cuộc kiểm toán nói chung và kiểm toán các khoản phải thu

khách hàng nói riêng là thu thập các bằng chứng kiểm toán để chứng minh tính

trung thực và hợp lý của các khoản mục. Nói cách khác, các khoản phải thu khách

hàng trên BCTC được trình bày một cách trung thực và hợp lý xét trên khía cạnh

trọng yếu. Có thể khái quát thành 6 mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với các khoản

phải thu như sau:

Mục tiêu hiệu lực: các khoản phải thu khách hàng phải có thực, có đối tượng

và nội dung cụ thể. Các khoản phải thu khách hàng được ghi nhận phải thực tế phát

sinh. Mục tiêu này được KTV đặc biệt quan tâm để phát hiện các khoản phải thu

khách hàng bị khai khống.

Mục tiêu trọn vẹn: các khoản phải thu khách hàng thực tế phát sinh phải được

ghi nhận đầy đủ. Mục tiêu này nhằm phát hiện các khoản phải thu khách hàng bị bỏ

sót.

Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: các khoản phải thu khách hàng tại thời điểm lập

BCTC đều thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp.

Mục tiêu chính xác cơ học: các khoản phải thu khách hàng được ghi chép đúng

số tiền, các con số cộng sổ, chuyển sổ phải chính xác.

Mục tiêu tính giá các khoản phải thu: các khoản phải thu khách hàng được

tính giá đúng. Các khoản dự phòng phải thu khách hàng được trích lập chính xác để

tính ra giá trị thuần của các khoản phải thu khách hàng.

Mục tiêu phân loại và trình bày: các khoản phải thu khách hàng được trình bày

đúng đắn, các vấn đề liên quan đến các khoản phải thu khách hàng được thuyết

minh đầy đủ.

Mục tiêu kiểm toán đặc thù các khoản phải thu khách hàng được xác định trên

cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục này, cùng với việc xem xét hệ

thống kế toán và HTKSNB đối với khoản mục này. Ngoài ra mục tiêu kiểm toán

các khoản phải thu khách hàng phải dựa vào đặc thù của từng công ty, xét đoán

nghề nghiệp của KTV.

2. Kiểm soát nội bộ đối với các khoản phải thu khách hàng

Nếu doanh nghiệp không có HTKSNB hữu hiệu sẽ dẫn đến phê chuẩn bán chịu

hàng hoá, dịch vụ cho những khách hàng mang lại rủi ro cao, không kiểm soát được

các khoản phải thu, các khoản phải thu khách hàng quá hạn hoặc không có khả năng

thu hồi không được trích lập dự phòng, ảnh hưởng đến chi phí, lợi nhuận của công

ty. BCTC không phản ánh chính xác tình hình tài chính của công ty.

Để tìm hiểu về KSNB đối với các khoản phải thu khách hàng, KTV thu thập

thông tin về HTKSNB đối với toàn bộ chu trình bán hàng - thu tiền. Một HTKSNB

được coi là hiệu quả phải dựa trên 3 nguyên tắc cơ bản: bất kiêm nhiệm, phân công

- phân nhiệm, uỷ quyền và phê chuẩn. HTKSNB phải đảm bảo việc ghi nhận các

khoản phải thu là đúng đắn, trích lập dự phòng đầy đủ, các chính sách tín dụng

thương mại được tuân thủ, cuối kì tiến hành đối chiếu công nợ với khách hàng.

Khoản phải thu khách hàng có mối quan hệ chặt chẽ với chu trình bán hàng và

thu tiền. Trong doanh nghiệp có quy mô lớn và có chính sách tín dụng thương mại

đối với khách hàng, chu trình bán hàng – thu tiền thường được chia thành các chức

năng sau:

 Xử lí đơn đặt hàng

 Xét duyệt bán chịu.

 Chuyển giao hàng (vận đơn).

 Gửi hoá đơn và ghi chép nghiệp vụ bán hàng (hoá đơn, nhật kí bán hàng).

 Ghi sổ các khoản phải thu (sổ chi tiết các khoản phải thu)

 Ghi sổ các khoản hàng bán trả lại, giảm giá (sổ ghi nhớ, nhật kí hàng bán bị

trả lại).

 Lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi (bảng phân tích tuổi nợ các khoản

phải thu)

 Thu tiền (Phiếu thu, hợp đồng, giấy báo Có)

3. Những rủi ro thường gặp trong kiểm toán các khoản phải thu khách

hàng trong quy trình kiểm toán BCTC

- Chưa có quy chế tài chính về thu hồi công nợ, quy trình phê duyệt bán chịu

không đầy đủ, chặt chẽ (chưa có quy định về số nợ tối đa đối với một khách hàng,

thời hạn thanh toán…).

- Tại một số công ty chưa có sổ chi tiết theo dõi riêng cho từng khách hàng hoặc

cùng một đối tượng nhưng theo dõi trên nhiều tài khoản, dẫn đến bù trừ không cùng

đối tượng; cuối kì chưa đánh giá được các khoản phải thu có gốc ngoại tệ.

- Chưa tiến hành đối chiếu công nợ hoặc đối chiếu không đầy đủ tại thời điểm

lập BCTC, chênh lệch giữa biên bản đối chiếu công nợ và sổ kế toán chưa giải thích

rõ nguyên nhân và xử lý kịp thời.

- Hạch toán sai nội dung, số tiền, tính chất nghiệp vụ khoản phải thu, hạch toán

các khoản phải thu không mang tính chất thương mại vào TK 131, hoặc hạch toán

các khoản phải thu khách hàng vào TK 1388.

- Hạch toán giảm khoản phải thu khách hàng do hàng bán bị trả lại, giảm giá

hàng bán nhưng không có đầy đủ hoá đơn chứng từ hợp lệ, ghi nhận tăng các khoản

phải thu không phù hợp với doanh thu.

- Chưa tiến hành phân tích tuổi nợ đối với các khoản phải thu khách hàng.

- Không trích lập dự phòng đối với các khoản phải thu khó đòi hoặc đã lập dự

phòng nhưng trích thiếu hoặc trích quá tỉ lệ cho phép, hồ sơ lập dự phòng chưa đầy

đủ theo quy định, không thành lập hội đồng xử lý công nợ khó đòi. Điều này dẫn

đến việc phản ánh không chính xác giá trị thuần các khoản phải thu trên BCĐKT.

III. TRÌNH TỰ KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN PHẢI THU KHÁCH HÀNG TRONG

CHU TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY KIỂM TOÁN VÀ TƯ